07/04/2020
CIRCOLARE:
ADEMPIMENTO
Cessione dei crediti insoluti: le DTA diventano crediti d’imposta
L’art. 55 del D.L. n. 18/2020 (c.d. Decreto Cura Italia) introduce un nuovo regime speciale di conversione delle attività per imposte anticipate (DTA), finalizzato a incentivare la cessione dei crediti deteriorati accumulati dalle imprese con l’obiettivo di sostenerle sul piano finanziario.
Nello specifico è possibile trasformare in credito d’imposta le DTA riferite ai seguenti componenti:
- perdite fiscali disponibili alla data della cessione dei crediti;
- eccedenze ACE non ancora dedotte alla medesima data.
La cessione a titolo oneroso dei crediti deteriorati deve avvenire entro il 31 dicembre 2020.
DA SAPERE
DTA convertibili in crediti d’imposta anche se non iscritte in bilancio
Il decreto Cura Italia prevede la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate riferite a perdite fiscali ed eccedenze ACE (DTA). La trasformazione è ammessa anche nel caso in cui le attività non siano state ancora iscritte in bilancio, ad esempio per non aver superato il probability test, purché siano riferibili ai componenti indicati dalla norma, non ancora dedotti o usufruiti alla data della cessione dei crediti. La precisazione, che appare innovativa, dona alla disposizione particolare spinta agevolativa. L’inserimento del vincolo dell’“iscrizione in bilancio” avrebbe ragionevolmente escluso dall’agevolazione le società già in difficoltà, andando contro la ratio della disposizione.
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ADEMPIMENTI
Cessione dei crediti insoluti:
le DTA diventano crediti d’imposta
di Giovanni Petruzzellis
L’art. 55 del D.L. n. 18/2020 (c.d. Decreto Cura Italia) introduce un nuovo regime speciale di conversione delle attività per imposte anticipate (DTA), finalizzato a incentivare la cessione dei crediti deteriorati accumulati dalle imprese con l’obiettivo di sostenerle sul piano finanziario.
Nello specifico è possibile trasformare in credito d’imposta le DTA riferite ai seguenti componenti:
- perdite fiscali disponibili alla data della cessione dei crediti;
- eccedenze ACE non ancora dedotte alla medesima data.
La cessione a titolo oneroso dei crediti deteriorati deve avvenire entro il 31 dicembre 2020.
Nell’ambito delle misure di sostegno alle imprese, per fronteggiare l’emergenza epidemiologica da COVID-19, l’art. 55 del D.L. 17 marzo 2020, n. 18 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 70 del 17 marzo 2020) contiene una disposizione finalizzata a incentivare la cessione a titolo oneroso di crediti deteriorati, di natura commerciale o finanziaria, in relazione ai quali sarà possibile ottenere un beneficio in termini finanziari.
Nello specifico, per le società che effettuano entro il 31 dicembre 2020 cessioni di crediti vantati nei confronti di debitori inadempienti, la norma introduce la possibilità di trasformare in credito d’imposta una quota di imposte anticipate (DTA - Deferred Tax Assets) riguardanti le perdite fiscali computabili ai sensi dell’art. 84 del T.U.I.R. e le eccedenze ACE disponibili alla data di efficacia della cessione crediti.
Definizione
Secondo la definizione contenuta nel principio contabile OIC 25, le attività per imposte anticipate rappresentano l’entità delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali.
Le differenze temporanee deducibili generano imposte anticipate, ossia imposte dovute nell’esercizio in corso superiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio. La società iscrive, pertanto, un’attività per imposte anticipate per le minori imposte che saranno pagate negli esercizi successivi. Le differenze temporanee deducibili possono derivare da componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico (ad esempio, costi la cui deducibilità fiscale è posticipata rispetto alla loro rilevazione contabile) o componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui vengono imputati al conto economico civilistico (ad esempio, proventi la cui imponibilità è anticipata rispetto alla loro rilevazione contabile).
La trasformazione in credito d’imposta di queste attività consente di anticiparne la “monetizzazione” rispetto ai futuri periodi d’imposta in cui si manifesteranno redditi imponibili in grado di assorbirle.
Come chiarito dalla relazione illustrativa al Decreto, la disposizione è infatti finalizzata “a incentivare la cessione di crediti deteriorati che le imprese hanno accumulato negli ultimi anni, anche per effetto della crisi finanziaria, con l’obiettivo di sostenerle sotto il profilo della liquidità nel fronteggiare l’attuale contesto di incertezza economica”, riducendo al contempo gli oneri di cessione.
La trasformazione in credito d’imposta sarà possibile per una quota di DTA riferite a perdite fiscali ed ACE, per un ammontare proporzionale al valore dei crediti deteriorati ceduti a terzi.
Sul piano della tecnica normativa adottata, l’art. 55 del D.L. n. 18/2020 sostituisce integralmente l’art. 44-bis del D.L. 30 aprile 2019, n. 34 che, a suo tempo, aveva introdotto un regime speciale di trasformazione delle DTA in crediti d’imposta finalizzata a sostenere le operazioni di riorganizzazione aziendale tra società terze, appartenenti a qualsiasi settore economico, operanti nelle regioni del Mezzogiorno. Le tipologie di DTA che potevano formare oggetto di conversione erano rappresentate dalle perdite fiscali residue riportabili ai sensi dell’art. 84 del T.U.I.R., dall’eccedenza ACE rispetto al reddito complessivo netto determinata ai sensi dell’art. 1, comma 4, del D.L. n. 201/2011 e dalle perdite maturate dagli intermediari finanziari rilevate in sede di prima applicazione del principio contabile IFRS 9.
Attenzione
La norma pone un limite ai componenti che possono generare DTA trasformabili, pari al 20% del valore nominale dei crediti ceduti, nonché un limite di 2 miliardi di euro di valore nominale ai crediti complessivamente ceduti che rilevano ai fini della trasformazione.
I crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione non sono produttivi di interessi e potranno essere utilizzati, senza limiti di importo, in compensazione, oppure potranno essere ceduti o chiesti a rimborso.
Soggetti interessati
La norma non pone restringimenti specifici sul piano soggettivo, facendo genericamente riferimento alle società, salvo quando si dirà più precisamente con riferimento ai soggetti in stato di dissesto o con rischio di insolvenza (v. infra).
Attenzione
Rispetto alla formulazione originaria dell’art. 44-bis del D.L. n. 34/2019, pertanto, vengono meno le limitazioni di carattere territoriale che imponevano, al fine di beneficiare della trasformazione delle DTA in crediti d’imposta, che si trattasse di società operanti nelle regioni del Sud Italia. Inoltre, il Decreto “Cura Italia” non impone che la trasformazione avvenga a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale sebbene, a differenza della precedente formulazione, sia richiesto l’espletamento di un’attività, consistente nella cessione a titolo oneroso di crediti in sofferenza.
Per poter beneficiare dell’agevolazione, la cessione onerosa deve riguardare crediti pecuniari vantati verso debitori inadempienti. Al riguardo, il quinto comma dell’art. 55 del decreto stabilisce che la condizione di inadempienza si verifica quando il mancato pagamento si protrae per oltre 90 giorni dalla data in cui era dovuto.
Come precisato dalla relazione illustrativa, i crediti pecuniari in oggetto possono essere sia di natura commerciale, sia di natura finanziaria.
La trasformazione in credito d’imposta può avere luogo anche se le DTA non sono state iscritte in bilancio, purché siano riferibili ai componenti indicati dalla norma, non ancora dedotti o usufruiti alla data della cessione dei crediti.
Soggetti esclusi
Il quinto comma della disposizione in esame esclude dall’agevolazione le società per le quali sia stato accertato lo stato di dissesto o il rischio di dissesto ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 16 novembre 2015, n. 180, ovvero lo stato di insolvenza ai sensi dell’art. 5 del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, o dell’art. 2, comma 1, lett. b), del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14.
Inoltre, per effetto di quanto previsto al successivo sesto comma, la disciplina di favore non si applica alle cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’art. 2359 del Codice civile e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
Procedure
Le società che effettuano, entro il 31 dicembre 2020, cessioni di crediti vantati nei confronti di debitori inadempienti possono trasformare in credito d’imposta una quota di DTA riferite a:
perdite riportabili non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 84 del T.U.I.R.;
importo del rendimento nozionale (ACE) eccedente il reddito complessivo netto di cui all’art. 1, comma 4, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla Legge 22 dicembre 2011, n. 214, che alla data della cessione dei crediti non siano stati ancora computati in diminuzione, usufruiti o dedotti dal reddito imponibile.
Ai fini della determinazione delle perdite fiscali la disposizione specifica che non rilevano i limiti di cui al secondo periodo del comma 1 dell’art. 84 del T.U.I.R., previsti per soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile.
Per quanto concerne il criterio di calcolo delle DTA convertibili, la norma non definisce una specifica procedura, limitandosi a stabilire che le DTA “trasformabili” connesse alle operazioni di cessione dei crediti, riferite alle perdite fiscali riportabili ai sensi dell’art. 84 del T.U.I.R. e alle eccedenze ACE, rilevino per un ammontare non eccedente il 20% del valore nominale dei crediti ceduti.
Al contempo è stabilito un limite di 2 miliardi di euro di valore nominale ai crediti complessivamente cedibili entro il 31 dicembre 2020 che rilevano ai fini della trasformazione. Non sono invece previsti vincoli sul corrispettivo della cessione.
Per le società appartenenti a gruppi societari tale limite deve essere determinato sommando tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 dalle società tra loro legate da rapporti di controllo in base all’art. 2359 del Codice e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto. In sostanza per i soggetti appartenenti a gruppi societari, il limite di 2 miliardi deve essere determinato a livello aggregato e non per singola società.
La norma dispone che la trasformazione in credito d’imposta avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti. Ciò significa che il credito d’imposta maturerà per l’intero ammontare alla data di cessione dei crediti (salvo quanto si dirà di seguito relativamente agli adempimenti connessi all’esercizio dell’opzione e all’indicazione in dichiarazione dei redditi).
A decorrere da tale data, al fine di evitare una duplicazione del beneficio fiscale per il cedente, è stabilito che:
non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite di cui all’art. 84 del T.U.I.R., relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi dell’art. 55 del D.L. n. 18/2020;
non sono deducibili né fruibili tramite credito d’imposta le eccedenze del rendimento nozionale ACE relative alle attività per imposte anticipate trasformabili in forza della stessa norma.
Il credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP e la relativa compensazione avviene, per espressa previsione di legge, senza limiti di importo.
ESEMPIO
La relazione illustrativa al decreto contiene un’esemplificazione sull’applicazione della disposizione chiarendo che, se una società pone in essere la cessione di crediti deteriorati al valore nominale di 1 miliardo di euro, sarà possibile trasformare in credito d’imposta una quota massima di DTA riferibile ai componenti indicati dalla norma (perdite fiscali ed eccedenze ACE) pari a 200 milioni di euro (ossia il 20% del valore nominale dei crediti ceduti).
Supponendo un’aliquota IRES del 24% il credito d’imposta di cui si potrà beneficiare ammonta a 48 milioni di euro (24% di 200 milioni).
Nel caso degli intermediari finanziari e delle società concessionaria nel settore dei trasporti, soggette ad aliquota IRES maggiorata (27,5%), il credito d’imposta si incrementerà in misura corrispondente alla maggiorazione del 3,5%.
Riprendendo l’esempio della relazione illustrativa il credito spettante ammonterebbe quindi a 55 milioni.
La relazione tecnica al decreto attribuisce alla misura un onere erariale, in termini di minor gettito atteso, stimato in quasi 857 milioni di euro per l’anno 2020.
Attenzione
E’ importante sottolineare che, per espressa previsione del primo comma della norma in commento, le DTA possono essere trasformate anche se non risultano iscritte in bilancio. La mancata iscrizione può originare dal fatto che non risultavano rispettati i criteri previsti dal principio contabile OIC 25, secondo cui le attività per imposte anticipate sono rilevate nel rispetto del principio della prudenza solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero, ossia nel presupposto di ottenere in futuro redditi imponibili sufficienti al relativo riassorbimento.
Adempimenti
Il terzo comma della nuova disposizione stabilisce che la trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d’imposta è condizionata all’esercizio, da parte della società cedente, dell’opzione di cui all’art. 11, comma 1, del D.L. 3 maggio 2016, n. 59, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 giugno 2016, n. 119.
La disposizione in commento prevedeva che la possibilità di attribuire il credito d’imposta, in relazione alle componenti negative temporaneamente indeducibili annoverate dall’art. 2 commi 55 e seguenti del D.L. n. 225/2010, fosse subordinata ad apposita opzione irrevocabile, da esercitarsi mediante il versamento di un canone annuo pari all’1,5% della differenza tra l’ammontare delle imposte anticipate da convertire e le imposte da versare a titolo di IRES, addizionali IRES e di IRAP con riferimento al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008 e a quelli successivi, fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014.
L’introduzione dell’obbligo di pagamento di un canone annuo rispondeva all’esigenza di rendere compatibile il regime di trasformazione delle DTA con la normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato. Il canone annuo è quindi assimilabile ad una anticipazione da corrispondere allo Stato, a fronte della monetizzazione di DTA per le quali non sono state corrisposte imposte. Al riguardo tornano utili i chiarimenti forniti a suo tempo da parte dell’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 32/E del 22 luglio 2016.
Nell’ipotesi in cui le imposte versate dall’impresa fossero state di ammontare superiore alle imposte anticipate da convertire (“differenza negativa”), l’opzione andava esercitata, entro il 1° agosto 2016, attraverso l’invio di un’apposita comunicazione all’indirizzo di posta elettronica certificata della Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente, seguendo la procedura disciplinata dal Provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate n. 117661 del 22 luglio 2016.
Attenzione
L’onere di esercitare formalmente la stessa opzione deve essere assolto, salvo non sia già stata esercitata, anche con riferimento alle DTA che si intende trasformare in base alla nuova formulazione dell’art. 44-bis del D.L. n. 18/2020. Di conseguenza, per evitare la violazione della normativa in tema di aiuti di Stato, anche la trasformazione delle imposte anticipate in oggetto, sussistendone i relativi presupposti, soggiace all’obbligo di versamento del canone annuo, deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento.
L’opzione, se non già esercitata, deve essere esercitata entro la chiusura dell’esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti e ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione.
In conclusione, in attesa degli opportuni chiarimenti di prassi da parte dell’amministrazione finanziaria, deve ritenersi che qualora l’esercizio dell’opzione non sia già stata esercitata in passato, la stessa dovrà essere esercitata attraverso il pagamento del canone annuo entro il 31 dicembre 2020 oppure, in presenza di una “differenza negativa”, mediante invio di una PEC alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente.
I crediti d’imposta che formano oggetto di trasformazione devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2020 (presumibilmente nel quadro RU) e non concorrono formazione del reddito d’impresa né della base imponibile IRAP.
Tale credito potrà essere:
utilizzato in compensazione verticale oppure orizzontale nel Mod. F24, senza limiti di importo e, quindi, senza che operi il limite alle compensazioni di 700.000 euro l’anno;
ceduto a terzi a norma degli artt. 43-bis e 43-ter del D.P.R. n. 602/73;
chiesto a rimborso in misura totale o parziale.
Attenzione
Per quanto concerne l’identificazione del momento a partire dal quale il credito d’imposta può essere utilizzato si rileva che il primo comma del nuovo art. 44-bis del D.L. n. 34/2019 dispone che: “la trasformazione in credito d’imposta avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti”. Tuttavia, come già accennato, il terzo comma della stessa disposizione stabilisce che “l’opzione ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione”.
La lettura coordinata delle disposizioni sembrerebbe quindi prestare il fianco a due possibili soluzioni interpretative: una prima, in base alla quale il credito d’imposta sarebbe immediatamente fruibile a partire dalla data di efficacia della cessione dei crediti da cui è originato; e una seconda, più restrittiva, per cui il credito sarebbe utilizzabile solamente dall’esercizio successivo a quello in cui la cessione ha avuto efficacia.
In attesa degli opportuni chiarimenti, tenuto conto del contesto da cui origina l’introduzione della norma e della finalità di garantire liquidità alle imprese colpite dall’emergenza in corso, si ritiene preferibile aderire alla prima tesi. La questione meriterebbe comunque di essere esaminata da parte dell’Agenzia delle Entrate.
DA SAPERE
DTA convertibili in crediti d’imposta
anche se non iscritte in bilancio
di Luigi Marotta, Andrea Porcarelli e Raimondo Rossi
Il decreto Cura Italia prevede la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate riferite a perdite fiscali ed eccedenze ACE (DTA). La trasformazione è ammessa anche nel caso in cui le attività non siano state ancora iscritte in bilancio, ad esempio per non aver superato il probability test, purché siano riferibili ai componenti indicati dalla norma, non ancora dedotti o usufruiti alla data della cessione dei crediti. La precisazione, che appare innovativa, dona alla disposizione particolare spinta agevolativa. L’inserimento del vincolo dell’“iscrizione in bilancio” avrebbe ragionevolmente escluso dall’agevolazione le società già in difficoltà, andando contro la ratio della disposizione.
Con la riformulazione dell’art. 44-bis del decreto Crescita (D.L. n. 34/2019) da parte dell’art. 55, D.L. n. 18/2020 - decreto Cura Italia, viene introdotta la possibilità di trasformare le imposte anticipate iscritte con riferimento a perdite fiscali ed eccedenze ACE (DTA). Tale facoltà è riservata alla società che cedono a titolo oneroso, entro e non oltre il 31 dicembre 2020, crediti vantati verso debitori inadempienti.
Come precisato dalla Relazione Illustrativa al decreto “la disposizione è volta a incentivare la cessione di crediti deteriorati che le imprese hanno accumulato negli ultimi anni, anche per effetto della crisi finanziaria, con l’obiettivo di sostenerle sotto il profilo della liquidità nel fronteggiare l’attuale contesto di incertezza economica”. L’intervento consente, quindi, alle imprese di anticipare l’utilizzo come crediti d’imposta delle DTA (Deferred Tax Asset), di cui altrimenti avrebbero usufruito in anni successivi, determinando nell’immediato sotto il profilo finanziario una riduzione del fabbisogno di liquidità connesso con il versamento di imposte e contributi.
Soggetti destinatari
La definizione dell’ambito soggettivo di applicazione della nuova disciplina di trasformazione delle DTA in crediti d’imposta non sembrerebbe presentare prima facie particolari restrizioni stante il generico riferimento alle società cedenti. Ne deriverebbe dunque che il credito d’imposta in esame sarebbe ex se usufruibile da tutti i contribuenti interessati purché costituiti sotto forma societaria.
A nulla sembrerebbe rilevare, dunque, che la società beneficiaria sia IAS/IFRS o OIC adopter, in quanto la disciplina non prevede alcun riferimento al riguardo.
Ancorché non siano previste esplicite indicazioni, la formulazione della disposizione potrebbe comportare un’implicita limitazione per i soggetti per i quali la norma civilistica non impone l’approvazione del bilancio. Tale approccio porterebbe, quindi, ad escludere dall’applicazione della disposizione in commento le società di persone e le stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti. Su tali aspetti, un riferimento può essere fatto alla risoluzione n. 94/E/2011 ove l’Amministrazione ha ritenuto di circoscrivere l’ambito applicativo del credito derivante dalla trasformazione di imposta anticipate “solo ai soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l'approvazione del bilancio da parte dell'assemblea dei soci o di altro organo competente per legge”. Sul secondo punto, peraltro, la limitazione per le stabili organizzazioni italiane di soggetti esteri porterebbe ad interrogarsi su eventuali profili di discriminazione, quanto meno in ambito europeo (cfr. causa C-307/97 Saint Gobain, causa C-270/83 Avoir Fiscal, causa C-250/95 Futura Participations SA).
Inoltre, in assenza di indicazioni sulla dimensione dei soggetti coinvolti e alla tipologia di attività dagli stessi esercitata, l’agevolazione dovrebbe essere disponibile tanto per le piccole medie imprese che per i grandi contribuenti qualunque sia l’attività svolta.
Sulla base del dettato normativo, la disposizione non si applica a società per le quali sia stato accertato:
lo stato di dissesto o il rischio di dissesto ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. n. 180/2015, ovvero
lo stato di insolvenza ai sensi dell'art. 5, D.D. n. 267/1942 o dell'art. 2, comma 1, lettera b), del Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza (D.Lgs. n. 14/2019).
Ambito oggettivo: i crediti deteriorati
La possibilità di trasformare in credito d’imposta le DTA relative a perdite fiscali e beneficio ACE non utilizzati è subordinata alla cessione, entro il 31 dicembre 2020, dei crediti pecuniari che si caratterizzano per alcuni specifici requisiti:
qualitativo, ovvero sulla definizione di “crediti deteriorati”;
Per quanto riguarda la definizione di debitore inadempiente, si ha inadempimento quando il mancato pagamento si protrae per oltre 90 giorni dalla data in cui era dovuto (art. 54, comma 5, D.L. n. 18/2020). Sul punto, pur rilevando l’assenza di un esplicito termine a quo a partire dal quale il credito può ritenersi “dovuto”, si potrebbe ragionevolmente fare riferimento a quanto previsto al riguardo dalla normativa civilistica
qualificatorio, ovvero che i crediti deteriorati siano di natura commerciale o finanziaria (come dettagliato nella Relazione Illustrativa al Decreto).
In aggiunta a quanto sopra, per quanto riguarda i crediti, il decreto Cura Italia sembra porre due limiti specifici:
in relazione ai crediti infragruppo, in quanto la disposizione agevolativa non trova applicazione alle cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c. e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto (art. 54, comma 7). Al riguardo, è necessario quindi fare riferimento a tutte le situazioni di al controllo di “diritto”, di “fatto” ovvero alle situazioni di controllo “contrattuale”;
in relazione a un limite quantitativo oggettivo, in quanto i crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro, determinato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 dalle società tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c. e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
Le DTA trasformabili
Il decreto riferisce la trasformazione in crediti d’imposta alle attività DTA relative:
alle perdite riportabili non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell'art. 84 TUIR;
all’ACE disponibile, rectius importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto - di cui all’art. 1, comma 4, D.L. n. 201/2011 - non ancora dedotto né fruito quale credito d’imposta ai fini IRAP.
Ai fini dell’individuazione delle DTA convertibili in credito d’imposta viene prevista la possibilità di operare la trasformazione anche qualora i crediti per imposte anticipate non siano ancora stati iscritti in bilancio, e.g. per non superamento del probability test, purché siano riferibili ai componenti indicati dalla norma, non ancora dedotti o usufruiti alla data della cessione dei crediti.
Tale precisazione, che appare innovativa rispetto agli speculari regimi di conversione, dona alla disposizione particolare spinta agevolativa. Al riguardo, ci si limita a ricordare che la rilevazione contabile delle DTA presuppone, tra l’altro, una valutazione positiva circa il recupero delle poste creditorie iscritte a tale titolo negli esercizi successivi (i.e. vi è la ragionevole certezza - ovvero anche la probabilità per i principi IAS/IFRS - dell’esistenza, negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile capace di assorbirle - probability test).
L’inserimento del vincolo “dell’iscrizione in bilancio” avrebbe ragionevolmente escluso dall’agevolazione le società già in difficoltà contrariamente da quanto sembrerebbe sostenuto dalla ratio della disposizione.
La determinazione del credito d’imposta
Il credito d’imposta è determinato:
sulla base delle cessioni di crediti deteriorati, effettuate entro il 31 dicembre 2020, e
con riferimento alle DTA iscritte con riferimento a
(i) perdite fiscali riportabili non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile, e
(ii) l’ACE disponibile.
Giova precisare che, ai fini del computo del beneficio, per quanto riguarda le perdite fiscali, non rilevano i limiti di cui al secondo periodo del comma 1 dell’art. 84 TUIR.
La quota massima di DTA trasformabili in credito d’imposta è determinata in funzione dell’ammontare massimo di componenti cui esse si riferiscono. A tal fine, il legislatore ha inteso porre:
un limite relativo, pari al 20% del valore nominale dei crediti ceduti;
un limite complessivo, pari a 2 miliardi di euro di valore nominale ai crediti complessivamente ceduti entro il 31 dicembre 2020 che rilevano ai fini della trasformazione.
Esempio
Ciò comporta che se una società cede crediti per 1 miliardo, potrà trasformare in credito d’imposta al massimo una quota di DTA riferibile a 200 milioni di euro di componenti indicati dalla norma, equivalente - supponendo che l’aliquota IRES applicabile sia quella ordinaria al 24% - a 48 milioni di euro.
Effetti sulle eccedenze trasformate in DTA
A decorrere dalla data di efficacia della cessione dei crediti il cedente non potrà più portare in compensazione dei redditi le perdite, né dedurre o usufruire tramite credito d’imposta l’eccedenza del rendimento nozionale, corrispondenti alla quota di DTA trasformabili in credito d’imposta ai sensi della disposizione in esame.
L’opzione
La trasformazione delle DTA in crediti d'imposta è condizionata all’esercizio, da parte della società cedente, dell’opzione di cui all'art. 11, comma 1, D.L. n. 59/2016. Ciò comporterebbe l’irrevocabilità dell’opzione.
L’opzione deve essere esercitata entro la chiusura dell'esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti e ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione (rectius 1° gennaio 2021, per i soggetti solari).
Considerato il richiamo normativo ci si chiede se per quanto riguardi l’opzione possano essere considerati validi i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria nella circolare n. 32/E/2016 al par. 2.
Riconoscimento del credito e forme di utilizzo
La trasformazione avviene alla data della cessione dei crediti. Ciò significa ragionevolmente che il credito d’imposta sorgerà per l’intero ammontare in tale data.
I crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione non sono produttivi di interessi e possono essere utilizzati in compensazione senza limiti di importo ovvero ceduti secondo le procedure dell’art. 43-bis o dall’art. 43-ter, D.P.R. n. 602/1973. Tale credito maturato può essere altresì richiesto a rimborso.
I crediti d’imposta vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e non concorrono alla formazione del reddito di impresa né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive.
Coordinamento con la disciplina del consolidato fiscale
La disciplina in commento non contiene specifiche disposizioni che regolano il funzionamento dell’agevolazione nell’ambito dei gruppi. Le uniche disposizione che si occupano indirettamente dei gruppi di imprese sono quelle, in precedenza citate, che stabiliscono che:
ai fini dell’accertamento della situazione di inadempienza che dà luogo al deterioramento del credito non rilevano le cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c.e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto;
per i soggetti appartenenti a gruppi, il limite dei 2 miliardi si intende calcolato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate da soggetti appartenenti allo stesso gruppo.
Il contesto normativo induce a ritenere che la scelta legislativa sia stata quella di voler attribuire esclusiva rilevanza alle singole società ai fini della disciplina in esame sia per quanto attiene alla conversione delle DTA che hanno origine dal riporto di perdite fiscali pregresse che di quelle che risultano collegate al beneficio ACE non ancora fruito.
In relazione alla possibilità di trasformazione delle DTA in presenza di perdite fiscali pregresse, una questione interpretativa di interesse è relativa alle società che aderiscono al consolidato fiscale. In particolare, non risulta chiaro se queste siano obbligate ad avvalersi della disciplina di trasformazione, ovvero possano scegliere liberamente di trasferire al consolidato l’intera perdita fiscale.
Al riguardo, vi possono essere situazioni in cui il consolidato potrebbe avere, nel suo complesso, interesse a una scelta di questo tipo perché i vantaggi derivanti dal trasferimento della perdita potrebbero essere superiori a quelli conseguibili dalla trasformazione delle DTA ad opera dalle singole società consolidate. Ciò potrebbe verificarsi nel caso in cui la consolidante ha modo di attuare, attraverso queste perdite, una più opportuna pianificazione dei debiti per imposte delle società del gruppo, o anche di ridurre (sebbene con effetti meramente temporali) il carico di imposte per versamenti in acconto dell’IRES.
In questi casi, una scelta del genere dovrebbe essere senz’altro ammessa tenuto conto che per tali soggetti la trasformazione delle DTA in crediti di imposta è meramente opzionale e non obbligatoria.
Una volta che sia stata compiuta, da parte della società consolidata, la scelta di non convertire le DTA derivanti da perdite fiscali pregresse, con la conseguenza di mantenere in vita le stesse e di trasferirle al consolidato, le DTA riferibili a tali perdite fiscali devono considerarsi come normali DTA non più suscettibili di conversione e, quindi da sottoporre al probability test ai fini della loro iscrizione in bilancio.
La scelta legislativa di voler attribuire esclusiva rilevanza alle singole società, ai fini della disciplina in esame, sembra indurre a ritenere che - anche nell’ambito dei gruppi d’imprese - il soggetto che intende trasformare le proprie DTA in crediti d’imposta debba necessariamente procedere anche alla preventiva cessione dei propri crediti deteriorati.
Poiché il consolidato fiscale non è in grado di esprimere una posizione tributaria autonoma rispetto a quella delle società che vi partecipano non sembra, infatti, consentito a una società che ha proprie DTA trasformabili avvalersi della cessione di crediti deteriorati effettuata da parte altra società del gruppo e procedere comunque alla trasformazione delle proprie DTA pur in assenza di una propria cessione diretta di crediti deteriorati.
NOTIZIE DELLA SETTIMANA
FISCO Cura Italia e Patent Box: termini enti impositori
Nel periodo di sospensione dei termini relativi all'attività degli uffici degli enti impositori prevista dall’8 marzo al 31 maggio del 2020 dal Decreto Cura Italia, è possibile presentare istanze di patent box esclusivamente per via telematica mediante l’utilizzo della posta elettronica certificata della Direzione Centrale, Regionale o Provinciale territorialmente competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente.
Agenzia delle Entrate, circ. 27 marzo 2020, n. 7/E
Coronavirus e antiriciclaggio: dilazione 30 giorni
Nell’ambito dell’emergenza Coronavirus l’Unità di Informazione Finanziaria ha concesso una dilazione di 30 giorni rispetto alle ordinarie scadenze per l’invio dei dati aggregati, la trasmissione delle comunicazioni oggettive e le dichiarazioni delle operazioni in oro.
UIF, comunicato 27 marzo 2020
Decreto Cura Italia: Faq
Il Ministero dell’Economia e delle finanze pubblica sul proprio sito alcune risposte alle FAQ sul decreto Cura Italia:
- il credito d’imposta per botteghe e negozi, previsto dall’art. 65 del decreto Cura Italia si applica ai contratti di locazione di negozi e botteghe, rimanendo esclusi i contratti aventi ad oggetto, oltre alla mera disponibilità dell’immobile, anche altri beni e servizi, quali i contratti di affitto di ramo d’azienda o altre forme contrattuali che regolino i rapporti tra locatario e proprietario per gli immobili ad uso commerciale.
Azienda avente un codice ATECO non esplicitamente menzionato nell’elenco dei codici indicati a titolo indicativo dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 18 marzo 2020,
Versamenti a carico del datore di lavoro
Sospensione dei termini di legge previsti per la presentazione delle dichiarazioni di successione
Sospensione del versamento delle ritenute fiscali e dei contributi dal 2 marzo al 30 aprile anche al personale delle Amministrazioni Locali
Obblighi di comunicazione degli oneri detraibili per il 730 precompilato e le CU?
Termini di legge previsti per le eventuali decadenze (ad esempio perdita dei benefici prima casa in caso di mancato riacquisto entro un anno o mancata alienazione entro un anno)
Sospensione dei termini di legge previsti per la redazione degli inventari (tre mesi dall'accettazione con beneficio di inventario, ad esempio).
MEF, FAQ 26 marzo 2020
Credito IVA: aggiornato il modello IVA TR
L'Agenzia delle Entrate ha aggiornato il modello IVA TR per la richiesta di rimborso o per l’utilizzo in compensazione del credito IVA trimestrale, al fine di tenere conto delle disposizioni contenute nel D.M. 27 agosto 2019, con il quale sono state innalzate le percentuali di compensazione. Il nuovo modello IVA TR sostituisce il precedente, a decorrere dalle richieste di rimborso o di utilizzo in compensazione del credito IVA relativo al primo trimestre dell’anno d’imposta 2020, da presentare entro l'ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.
Agenzia delle Entrate, provv. 26 marzo 2020, n. 144055
Comunicazioni “automatiche”: codici tributo
L'Agenzia delle Entrate ha istituito i nuovi codici tributo per il versamento di somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. I codici tributo sono utilizzabili nell’eventualità in cui il contribuente, destinatario della comunicazione, intenda versare solo una quota dell’importo complessivamente ivi richiesto. Il documento di prassi indica anche i codici tributo per il versamento spontaneo.
Agenzia delle Entrate, ris. 26 marzo 2020, n. 15/E
Cura Italia: termini sospesi in Dogana
In tema di decisioni doganali gestite mediante customs decisions system, gli operatori economici sono invitati a non proporre nuove istanze che non abbiano i caratteri dell’assoluta eccezionalità, perché indifferibili e urgenti e qualora le domande dovessero comunque pervenire a sistema CDS, o fossero già pervenute senza che gli Uffici le abbiano ancora accettate, gli operatori sono invitati a ritirare le suddette mediante Trader Portal.
Agenzia delle Dogane, determinazione 26 marzo 2020, n. 100433
Servizi prestati nei porti: non imponibilità IVA
In tema di non imponibilità IVA per i sevizi prestati nei porti, che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, il beneficio della non imponibilità non spetta per la realizzazione di un'opera ex novo: la realizzazione in porti già esistenti di opere previste dal piano regolatore portuale e nelle relative varianti ovvero qualificate come adeguamenti tecnico-funzionali sono da intendersi quali attività di ampliamento, ammodernamento e riqualificazione degli stessi.
Agenzia delle Entrate, risposta a Interpello 25 marzo 2020, n. 95/E
Perdite e reddito d'impresa: competenza
In tema di perdite conseguite nell'ambito del reddito d'impresa, la circostanza che il contribuente sia venuto a conoscenza della perdita relativa al 2014 solo a seguito dell'avviso di accertamento nel 2019 non consente di spostare la competenza di tale perdita. Infatti, se lo stesso avesse operato correttamente avrebbe dichiarato nel periodo d'imposta 2014 la perdita accertata nel 2019. La perdita relativa al periodo d'imposta 2014 è utilizzabile dal contribuente per l'intero importo che trova capienza, dal 2015 al 2017, e illimitatamente e nel limite dell'80%, dal 2018 la perdita eventualmente residua.
Agenzia delle Entrate, risposta a Interpello 24 marzo 2020, n. 94/E
Ristrutturazione e riduzione del rischio sismico
Gli acquirenti delle unità immobiliari potranno fruire della detrazione dall’imposta in relazione a interventi di ristrutturazione edilizia con riduzione del rischio sismico le cui procedure di autorizzazione risultano avviate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare a partire dal 1° gennaio 2017, restando esclusi quelli realizzati a seguito di procedure avviate in precedenza.
Agenzia delle Entrate, risposta a Interpello 24 marzo 2020, n. 93/E
Contributo pubblico: rilevanza ai fini IVA
Un contributo pubblico assume rilevanza ai fini IVA se erogato a fronte di un obbligo di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. In alcuni casi, l'individuazione dei criteri di definizione del rapporto è resa agevole dal contenuto precettivo delle norme; in altri, invece, ci si trova dinanzi a rapporti che devono essere qualificati caso per caso, ricorrendo ai criteri suppletivi.
Agenzia delle Entrate, risposta a Interpello 24 marzo 2020, n. 92/E
Trasporto merci e passeggeri: diritti doganali
Per i soggetti che gestiscono servizi di trasporto merci e passeggeri, i pagamenti dei diritti doganali relativi ai conti di debito, in scadenza tra il 17 marzo e il 30 aprile 2020, sono differiti di 30 giorni, senza l'applicazione di interessi. Lo prevede il decreto Cura Italia. Con comunicati del 19 e del 24 marzo, l’Agenzia delle Dogane ha reso noti i codici ATECO ai fini dell’individuazione dei soggetti beneficiari delle agevolazioni, riferibili al settore dei trasporti e della logistica. Per usufruire dell’agevolazione è necessario presentare un’istanza preventiva, corredata della documentazione comprovante, anche attraverso autocertificazione, l’appartenenza a uno dei settori individuati.
Agenzia delle Dogane, comunicato 24 marzo 2020
Gasolio per autotrazione: fino al 30 giugno
Con riferimento ai consumi di gasolio effettuati tra il 1° gennaio e il 31 marzo 2020 - primo trimestre 2020, la dichiarazione necessaria alla fruizione dei benefici fiscali può essere presentata entro il termine del 30 aprile 2020, ma ove impossibilitato a causa della situazione emergenziale da Coronavirus, l’esercente potrà comunque assolvere all’onere per l’esercizio del proprio diritto al rimborso entro il 30 giugno 2020. L’Agenzia ha messo a disposizione degli operatori il software per la compilazione e la stampa delle dichiarazioni.
Agenzia delle Dogane, nota 23 marzo 2020, n. 96399/RU
Forze Armate e di Polizia: riduzione dell’IRPEF
Al personale delle Forze Armate e di Polizia in costanza di servizio nel 2019, che ha percepito nell'anno 2018 un reddito di lavoro dipendente complessivamente non superiore a 28.000 euro, è riconosciuta la riduzione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali. Il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri prevede che nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2019 e il 31 dicembre 2019, l'imposta lorda determinata sul trattamento economico accessorio, comprensivo delle indennità di natura fissa e continuativa corrisposte al personale del comparto sicurezza e difesa è ridotta per ciascun beneficiario dell'importo.
Presidente del Consiglio dei Ministri, decreto 7 febbraio 2020 (G.U. 23 marzo 2020, n. 77)
LAVORO Cura Italia: sospeso Reddito cittadinanza
Il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali fornisce alcune indicazioni riguardo lo svolgimento delle attività istituzionali e di servizio sociale. Il dicastero recepisce la sospensione dei termini, disposta dal decreto Cura Italia, relativi alla presa in carico diretta dei beneficiari del reddito di cittadinanza per la convocazione dei beneficiari, e dell’obbligo di partecipare a Progetti Utili alla collettività (PUC). Si prevede inoltre la continuità di tutti i servizi sociali, cruciali in un momento delicato come quello che il paese sta attraversando.
Min. Lavoro, circ. 27 marzo 2020, n. 1
Coronavirus: pagamento prestazioni a maggio
L’INPS prevede la proroga al 1° giugno del termine, originariamente fissato all’1° aprile, da cui si prevede l’avvio delle nuove modalità di presentazione delle domande di invalidità civile, cecità civile, sordità, handicap e disabilità per tutti i soggetti di età compresa tra i 18 e i 67 anni. Si tratta, in particolare, della possibilità di acquisire anticipatamente le informazioni utili all’avvio rapido del processo di liquidazione della prestazione economica riconosciuta, a partire dal momento in cui la procedura di accertamento sanitario volge al termine.
INPS, messaggio 27 marzo 2020, n. 1387
Cura Italia: richiesta PIN indennità autonomi
L’INPS comunica che è disponibile, sul proprio portale online, una procedura semplificata per consentire ai soggetti interessati di ottenere immediatamente le credenziali per presentare le domande di erogazione dell’indennità una tantum introdotta dal Decreto Cura Italia. Il beneficio, per l’importo di 600 euro, spetta per il mese di marzo ai lavoratori autonomi iscritti all’AGO o alla Gestione separata INPS, previa istanza da inoltrare tramite il portale dell’Istituto.
INPS, messaggio 26 marzo 2020, n. 1381
DURC: validità prorogata fino al 15 giugno 2020
Nel decreto Cura Italia, è stata prevista la sospensione delle domande di rateazione dei debiti contributivi in fase amministrativa e nel contempo la proroga della validità dei DURC già emessi fino al 15 giugno 2020. L’Istituto, nel recepire tali disposizioni, fornisce chiarimenti sui termini di decorrenza e per la gestione dell’istruttoria da eseguire in caso di irregolarità contributiva del richiedente il DURC online.
INPS, messaggio 25 marzo 2020, n. 1374
Codici ATECO: attività indispensabili aperte
E’ stato sottoscritto il 25 marzo 2020 il protocollo tra Cgil, Cisl e Uil e il Governo, con l’obiettivo di tutelare la salute di tutti i lavoratori e di tutti i cittadini, a margine del quale è stato rivisto l’elenco delle attività produttive indispensabili, in modo da garantire la sicurezza dei lavoratori e delle lavoratrici. Chi resta al lavoro dovrà essere dotato degli indispensabili dispositivi di protezione individuali. I prefetti dovranno coinvolgere le organizzazioni territoriali per la autocertificazione delle attività delle imprese che svolgono attività funzionali ad assicurare la continuità delle filiere essenziali.
D.M. 25 marzo 2020
Cura Italia: prestazioni pensionistiche anticipate
L’INPS dispone il pagamento anticipato delle prestazioni pensionistiche tramite Poste Italiane per i mesi di aprile, maggio e giugno 2020. L’Istituto ha autorizzato, in via eccezionale e transitoria, Poste Italiane S.p.A. ad effettuare il pagamento delle predette prestazioni in circolarità su tutto il territorio nazionale. Pertanto, le somme spettanti potranno essere riscosse anche in uffici postali diversi da quelli in cui è ordinariamente effettuato il pagamento della prestazione, purché muniti dei seguenti documenti:
a) documento di identità;
b) documento attestante il codice fiscale.
INPS, messaggio 25 marzo 2020, n. 1364
AGENDA
Scadenze dal 2 al 16 aprile 2020
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Avvertenza - Gli adempimenti in generale (compresi quelli aventi di natura fiscale e previdenziale, nonché quelli che comportano versamenti) che risultano scadenti in giorno festivo, ai sensi sia dell’art. 2963 c.c., sia dell’art. 6, comma 8, D.L. 330/1994 (convertito dalla L. 473/1994), sia, infine, dell’art. 18, D.Lgs. 241/1994, sono considerati tempestivi se posti in essere il primo giorno lavorativo successivo.
Per eventuali modifiche, proroghe o informazioni, le scadenze sono sempre aggiornate on line, sul Sito Ipsoa, clicca su Scadenze.
DATA OGGETTO VERIFICA
APRILE
mercoledì 15 aprile Annotazione separata nel registro corrispettivi
Disponibilità dichiarazione precompilata (prorogata)
Fatturazione differita ed annotazione
Ravvedimento entro 90 giorni delle ritenute e dell'IVA mensile
Ravvedimento relativo al versamento della dichiarazione Iva annuale
Ravvedimento relativo al versamento delle ritenute e dell'IVA mensile
giovedì 16 aprile Liquidazione periodica IVA per soggetti con obbligo mensile
Rateizzazione versamento IVA annuale
Ritenute sui redditi di lavoro autonomo, di dipendente e su provvigioni
Versamento del contributo alla gestione separata INPS
Versamento dell'acconto sull'imposta di bollo assolta in modo virtuale
Versamento della ritenuta su proventi derivanti da O.I.C.R. effettuate nel mese precedente
Versamento delle ritenute sui dividendi corrisposti nel trimestre solare precedente
Versamento dell'imposta sostitutiva su plusvalenze per cessioni a titolo oneroso di partecipazioni (risparmio amministrato)
Versamento imposta di produzione e consumo
Versamento imposta sostitutiva sui risultati della gestione patrimoniale
giovedì 16 aprile 2020 - Versamento imposta sulle transazioni finanziarie
Versamento imposta unica
Versamento ritenuta sui capitali corrisposti da imprese di assicurazione
