01/08/2017
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Lo Studio, la Analisi e le soluzioni in campo societario. La Consulenza tributaria, amministrativa e
24/12/2016
Auguri a tutti
29/10/2016
Accertamento catastale e motivazione dell’atto: inversione di tendenza della Cassazione
La Corte di Cassazione rivede il proprio orientamento in tema di motivazione di atti catastali: con la sentenza n. 21176 del 2016, infatti, la Suprema Corte ha affermato che è legittimo l’accertamento catastale motivato con la sola indicazione della norma utilizzata dall’ufficio per rettificare il classamento. L’interpretazione maggioritaria, invece, affermava fosse necessaria una motivazione compiuta al fine di consentire al contribuente un’adeguata difesa. L’ultima pronuncia della Cassazione si discosta da quello che ormai sembrava l’orientamento prevalente e si spera rimanga solo un caso isolato.
Il classamento di un immobile è indispensabile affinché allo stesso venga attribuita la rendita catastale che, di fatto, manifesta il valore di ogni unità.
A tal proposito, è necessario prendere in considerazione, da una parte, le determinate caratteristiche dell’immobile (come ad esempio, l’epoca di costruzione, la dimensione, la struttura, lo stato edilizio, la presenza di pertinenze comuni o esclusive, il piano), dall’altra, il contesto in cui lo stesso immobile è situato (presenza di infrastrutture nell’area circostante, vicinanza alle principali vie di comunicazione).
In altre parole, ciascuna unità immobiliare viene fatta rientrare in una determinata categoria e, in riferimento alla qualità dell’immobile, in una precisa classe.
Ogni Comune determina una particolare tariffa per ciascuna classe che, una volta moltiplicata per la dimensione dell’immobile (vano, metro quadrato o cubo), fornisce la rendita catastale dello stesso.
03/10/2016
Crediti Iva senza dichiarazione:
la posizione delle Sezioni unite
A fronte della contestazione dell'ufficio, è onere del contribuente provare adeguatamente le condizioni sostanziali cui la normativa ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione
immagine di mani che si passano un fascicolo
Con le sentenze 17757 e 17758 dell'8 settembre 2016, la Corte di cassazione è intervenuta a sezioni unite al fine di comporre un annoso contrasto verificatosi all'interno della giurisprudenza di legittimità in ordine al trattamento da riservare alle eccedenze di credito Iva maturate in un periodo d'imposta per il quale la relativa dichiarazione annuale è stata omessa dal contribuente, sia con riguardo ai profili sostanziali e alla sorte del credito maturato, sia con riguardo alle procedure utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria ai fini del controllo di tali fattispecie.
Al riguardo, le Sezioni unite hanno affermato importanti principi, ovvero che:
l'omissione della dichiarazione Iva da parte del soggetto passivo non comporta ex se la perdita del credito maturato nella stessa annualità (circostanza che si verifica solo in assenza dei requisiti sostanziali del diritto alla detrazione), ma è onere del contribuente, a fronte della contestazione di omissioni o irregolarità, fornire adeguata prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione
è legittima la contestazione di tale violazione da parte del Fisco, mediante l'utilizzo della procedura automatizzata disciplinata dall'articolo 54-bis del Dpr 633/1972, non essendo necessaria l'emissione di un avviso di rettifica; al contribuente è comunque consentito dimostrare la sussistenza e l'effettiva spettanza del credito.
Le sentenze in commento si segnalano in quanto fanno definitivamente chiarezza sulla questione, tuttora ampiamente dibattuta, anche in seno alle Corti di merito.
In senso conforme - e di ciò la Corte suprema dà atto anche nelle sentenze - si era già espressa, nelle more, l'Amministrazione finanziaria con le circolari 34/2012 e 21/2013(1).
Fattispecie e vicende processuali
Entrambe le controversie traggono origine dall'impugnazione di cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione annuale, nella quale la parte contribuente aveva esposto un credito Iva riportato dalla precedente annualità, che risultava omessa (nella controversia relativa alla sentenza n. 17757, il credito era stato in parte già fruito a mezzo della compensazione con altre imposte).
Nel caso deciso con la pronuncia 17757/2016, la Ctr di Roma ha respinto l'appello dell'ufficio, motivando la propria decisione sull'assunto che l'imposta detraibile risultava indicata nelle dichiarazioni periodiche e nella richiesta parziale di rimborso di cui al modello VR trasmesso.
L'ufficio ha eccepito nel giudizio che, in assenza della dichiarazione dell'anno precedente, il contribuente non poteva utilizzare il credito in compensazione, ma solo presentare una istanza di rimborso; peraltro, non risultava fornita alcuna prova documentale dell'esistenza del credito.
Al riguardo, il giudice di secondo grado ha affermato che il diritto di credito non può essere "annullato a causa della mancata compilazione e presentazione della dichiarazione annuale, in quanto trattasi di un diritto che deriva dalla legge e si concretizza in presenza dei presupposti, a prescindere dalla dichiarazione medesima". Più specificamente, l'indicazione del credito da parte del contribuente nelle liquidazioni periodiche è sufficiente "a far sorgere il diritto del medesimo alla contestata compensazione", anche alla luce del disposto dell'articolo 5 del Dlgs 471/1997(2).
Avverso la predetta sentenza, l'Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione per violazione di legge, in particolare delle disposizioni di cui agli articoli 30, 54-bis e 55 del Dpr 633/1972, nonché dell'articolo 5 del Dlgs 471/1997.
Nel caso deciso con la pronuncia 17758/2016, invece, la Ctr di Catanzaro ha accolto l'appello proposto dall'ufficio, riformando la decisione del giudice di primo grado e confermando la correttezza della cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato.
Nel caso di specie, il giudice dell'appello ha evidenziato che un credito d'imposta non esposto nella dichiarazione annuale Iva non può essere portato in detrazione nella dichiarazione per l'anno successivo dovendo essere invece richiesto con domanda di rimborso(3), con la conseguenza che è corretta l'iscrizione a ruolo effettuata dal Fisco avvalendosi dei poteri riconosciutigli dall'articolo 54-bis, secondo comma, Dpr 633/1972.
La sentenza è stata impugnata in sede di legittimità dal contribuente.
Con ordinanze n. 16053 dell'11 luglio 2014 e n. 22902 del 29 ottobre 2014, le sezioni VI e V della Cassazione, assegnatarie dei ricorsi, "considerata la duplice chiave di lettura che può avere la questione … tenuto conto della particolare rilevanza dei principi sottesi alla soluzione del contrasto giurisprudenziale (sia per la diretta incidenza sull'azione del Fisco nel definire il perimetro da assegnare al procedimento di controllo automatizzato in materia di Iva, sia per le possibili ricadute in collegamento con le problematiche di diritto sostanziale …" hanno ritenuto opportuno rimettere gli atti al primo presidente per l'eventuale assegnazione del ricorso alle sezioni unite, poi avvenuta per entrambe le controversie.
I principi enunciati nella sentenza 17757/2016
Le sezioni unite della Cassazione, nella sentenza n. 17757, hanno affermato il principio di diritto secondo cui "La neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l'eccedenza d'imposta - risultante da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto - sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la detrazione".
In tale ipotesi, pertanto, "il diritto di detrazione non può essere negato nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in concreto - ovvero non controverso - che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili"(4).
Nella parte motiva della sentenza, la Corte - dopo aver compiutamente ripercorso il quadro normativo, i precedenti giurisprudenziali in tema di detrazione e di emendabilità della dichiarazione(5), nonché l'evoluzione nel tempo della prassi dell'Amministrazione finanziaria(6) - ha valorizzato i principi emersi negli ultimi anni nell'ambito della giurisprudenza comunitaria e in quella nazionale in ordine alla rilevanza delle violazioni "formali", intese "come inadempimento di un obbligo distinto dalle condizioni essenziali previste dalle direttive IVA per l'esercizio della detrazione". In presenza di violazioni che possono essere definite "formali", a parere della Corte, la questione che va risolta è di natura probatoria e "l'infrazione è da ritenersi emendabile sul piano del rapporto impositivo laddove si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo (Cass. Sez. 5, n. 3586 del 2016), in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l'imposta pagata a titolo di rivalsa (Cass. Sez. 5, n. 25871 del 2015), sempreché non risulti in concreto impedita la prova dell'adempimento dei requisiti sostanziali (Cass. Sez.5, n. 4612 del 2016)".
Al riguardo, i giudici di legittimità hanno evidenziato che:
"se il contribuente si attiene agli obblighi formali-contabili prescritti dalla normativa interna grava sull'Amministrazione fiscale che intenda disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realtà effettuale a quella rappresentata nelle scritture contabili l'onere della relativa contestazione e della consequenziale prova"
diversamente, "se il contribuente non si attiene alle prescrizioni formali e contabili disciplinate dall'ordinamento interno, è onere dello stesso, a fronte della contestazione di omissioni o irregolarità, fornire adeguata prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione. … Ovverosia il contribuente deve dimostrare che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell'IVA e titolare del diritto di detrarre l'imposta"(7).
I principi enunciati nella sentenza 17758/2016
La sentenza 17757 non ha affrontato la questione relativa alla legittimità dell'utilizzo da parte dell'Amministrazione finanziaria della procedura di controllo automatizzato e dello strumento della cartella di pagamento, non essendo in discussione nell'ambito dello specifico contenzioso.
Tale questione, invece, ha costituito oggetto della sentenza 17758, nella quale la Corte suprema, citando numerosi precedenti, ha evidenziato preliminarmente la presenza di due diversi indirizzi interpretativi nella giurisprudenza tributaria di legittimità:
secondo un primo orientamento, quando il credito portato in detrazione non risulta dalla dichiarazione annuale - sia perché diverso sia, più radicalmente, perché la stessa non è stata presentata - è pienamente legittimo il ricorso alla procedura automatizzata
secondo altra tesi, invece, la negazione della detrazione nell'anno in verifica di un credito dell'anno precedente, per il quale la dichiarazione è stata omessa, non può essere ricondotta al mero "controllo cartolare" (in quanto implica verifiche e valutazioni giuridiche), essendo necessaria l'emissione di un motivato avviso di rettifica.
Le Sezioni unite hanno ritenuto condivisibile il primo indirizzo, sulla base delle previsioni contenute nell'articolo 54-bis, secondo comma, Dpr 633/1972.
In particolare, secondo la Corte suprema, "Il senso di una normativa di tal genere non può che essere quello di un controllo fatto grazie all'utilizzo di quei mezzi informatici che consentono di correlare i dati esposti nelle dichiarazioni e le informazioni sul contribuente reperibili nell'anagrafe tributaria (…) Nella mancata presentazione di una dichiarazione annuale Iva può ben ravvisarsi una di quelle notizie che rilevano come mero dato storico dal quale derivano conseguenze giuridiche. Sicché non vi sarebbe ragione di non consentire la lavorazione con procedura automatizzata di un dato omissivo, dovendo l'amministrazione provvedere, appunto, "sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni fiscali presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria"".
Al riguardo, anche nella pronuncia 17757/2016, le Sezioni unite, pur non costituendo oggetto del giudizio, ma per completezza, hanno precisato di condividere tale assunto, affermando che "Il che può ben costituire innesco iniziale dell'azione del fisco…".
In conclusione, nelle fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva è consentita l'iscrizione a ruolo dell'imposta detratta nella dichiarazione dell'anno successivo e la consequenziale emissione di cartella di pagamento(8), poiché si tratta di mera attività esecutiva, con la quale l'ufficio finanziario si limita a dare attuazione al precetto legale (articolo 54-bis) rispetto ai dati della dichiarazione.
NOTE:
1) Nella circolare 34/2012, è stato osservato che, ai sensi del secondo comma dell'articolo 30 del Dpr 633/1972, se dalla dichiarazione annuale risulta un'eccedenza di Iva detraibile, "il contribuente ha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività"; pertanto, in caso di omessa dichiarazione annuale, il contribuente non può riportare l'eccedenza di Iva detraibile con consequenziale legittimità della procedura di cui all'articolo 54-bis del Dpr 633/1972, volta a "correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni", che nel caso di specie risulta omessa. Il credito, pertanto, non essendo stato dichiarato nell'anno in cui è maturato, non è utilizzabile in detrazione, ma può essere solo chiesto a rimborso. Tuttavia, il contribuente è ammesso a dimostrare, a seguito di apposita istanza di rimborso o nel giudizio avverso la cartella di pagamento (nella fase di mediazione o conciliazione), l'effettiva sussistenza e spettanza del credito. Nella successiva circolare 21/2013, è stato precisato che, a seguito del ricevimento della comunicazione d'irregolarità, se il contribuente ritiene che il credito non dichiarato sia fondatamente ed effettivamente spettante, può attestarne l'esistenza contabile, mediante la produzione all'ufficio competente di idonea documentazione (ad esempio, con riferimento alle eccedenze Iva, mediante esibizione dei registri Iva e delle relative liquidazioni, della dichiarazione cartacea relativa all'annualità omessa, delle fatture e di ogni altra documentazione ritenuta utile). Resta ferma la possibilità per il Fisco di effettuare le attività di controllo in merito alla dichiarazione omessa, anche al fine di accertare l'effettività sostanziale del credito maturato nel relativo periodo d'imposta. La dimostrazione dell'esistenza contabile del credito, prosegue il documento di prassi, pone il contribuente, ancorché tardivamente, nella medesima condizione in cui si sarebbe trovato qualora avesse correttamente presentato la dichiarazione.
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2) Ai sensi di tale disposizione, nel testo vigente ratione temporis, "Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell'imposta sul valore aggiunto si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l'imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite".
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3) La Ctr ha osservato, inoltre, che il contribuente (un Comune) aveva sostenuto genericamente che l'onere della prova dell'esistenza di irregolarità fiscali incombesse sull'ufficio finanziario, senza contrastare le risultanze dell'Anagrafe tributaria circa l'omissione della dichiarazione Iva, per le annualità precedenti, e limitandosi a sostenere la legittimità del credito d'imposta invocando documentazione in suo possesso, nei fatti mai prodotta in giudizio.
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4) Nella sentenza si legge che "Nel complesso normativo e nel formante giurisprudenziale dell'UE emerge, dunque, che il fatto costitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dalla effettività e liceità dell'operazione, …".
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5) La Corte afferma espressamente che "La linea evolutiva qui percorsa nel caso di dichiarazione omessa materialmente - ovvero omessa perché ultra-tardiva - si salda strettamente con i principi fondanti la citata decisione di queste sezioni unite n. 13378 del 2016, sull'emenda delle dichiarazioni fiscali".
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6) V. citate circolari 21/2013 e 34/2012, con le quali è stata superata la precedente posizione restrittiva adottata con risoluzione 74/2007.
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7) La Corte richiama in particolare le precedenti pronunce 11168/ 2014, 18924/2015, 7576/2015, 17815/2015.
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8) Anche nella pronuncia in argomento, la Corte evidenzia che comunque è "… fatta salva, nel successivo giudizio d'impugnazione della cartella, l'eventuale dimostrazione a cura del contribuente che la deduzione d'imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati a Iva e finalizzati a operazioni imponibili)".
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01/10/2016
Unico 2016: ecco la check list per rimedi e controlli post invio
Dichiarazioni fiscali
Riepilogati i termini ordinari di scadenza per l’invio del modello dichiarativo Unico 2016, della eventuale dichiarazione tardiva e, nel caso, della dichiarazione integrativa. Sono i principali aspetti trattati nella check list elaborata dalla Fondazione Nazionale dei Commercialisti, pubblicata lo scorso 30 settembre nella sezione “strumenti di lavoro” del sito istituzionale della stessa Fondazione. Sono stati altresì forniti prospetti riepilogativi relativi alla quantificazione delle sanzioni relative alle violazioni commesse in ordine alla presentazione della dichiarazione dei redditi.
La Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha pubblicato nella sezione “strumenti di lavoro” una check list riepilogativa dei vari adempimenti connessi al modello dichiarativo Unico 2016.
Modello dichiarativo – termini di presentazione
Il termine ordinario di scadenza per l’invio del Modello Unico 2016 è fissato per il 30 settembre 2016.
Se l’invio viene effettuato successivamente a tale data, ma entro il 29 dicembre dello stesso anno (90 giorni dalla scadenza dei termini di cui sopra), la dichiarazione è tardiva.
Nel caso in cui il modello dichiarativo sia presentato addirittura oltre il termine del 29 dicembre (ossia oltre 90 giorni dai termini precedentemente citati), la dichiarazione è considerata omessa.
Il Modello Unico correttivo nei termini
È possibile correggere ovvero integrare una dichiarazione già presentata, ad esempio qualora ci si accorga solo successivamente alla presentazione di aver commesso errori od omissioni.
Se la dichiarazione corretta viene presentata entro i termini di scadenza previsti (30 settembre 2016 nella normalità dei casi), il modello dichiarativo viene considerato come Modello Unico “correttivo nei termini”.
La dichiarazione integrativa
Si rientra in tale ipotesi qualora il contribuente si accorga di aver commesso errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi presentata e presenti una successiva dichiarazione dei redditi per regolarizzare la propria situazione, ma solo successivamente alla scadenza dei termini per la presentazione del modello dichiarativo.
La successiva dichiarazione presentata assume la denominazione di Modello Unico integrativo.
Esiste:
- la dichiarazione integrativa a favore (nel caso in cui emerga un minor reddito o comunque una minore imposta da versare o un maggior credito d’imposta rispetto a quanto riportato nella prima dichiarazione dei redditi presentata), da presentare entro il termine di presentazione del modello dichiarativo relativo al successivo periodo d’imposta;
- la dichiarazione integrativa a sfavore (nel caso in cui emerga un maggior reddito o comunque una maggiore imposta da versare o un minor credito d’imposta rispetto a quanto riportato nella prima dichiarazione dei redditi presentata), da presentarsi entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria;
- la dichiarazione integrativa, con cui viene modificata la scelta tra richiesta di rimborso e utilizzo in compensazione effettuata nel modello dichiarativo già presentato. La dichiarazione va presentata entro 120 giorni dal termine ordinario previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
Le sanzioni
Nel documento redatto dalla Fondazione vengono altresì messe in evidenza le sanzioni irrogabili a seconda della tipologia di violazione commessa, nonché le riduzioni previste in caso di ravvedimento operoso del contribuente.
A titolo esemplificativo, nel caso di dichiarazione dei redditi omessa:
- in presenza di imposte dovute la sanzione va dal 120% al 240% dell’ammontare delle imposte dovute, on importo minimo pari a euro 250;
- in assenza di imposte dovute la sanzione minima è pari a euro 250, quella massima a euro 1.000 (sono tuttavia raddoppiabili in presenza di soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili).
Tuttavia, precisa la Fondazione, qualora la dichiarazione dei redditi omessa venga presentata entro i termini di presentazione del modello dichiarativo relativo al successivo periodo d’imposta, e prima dell’inizio di qualsiasi attività amministrativa di accertamento di cui si abbia avuto formale conoscenza, la sanzione è applicabile:
- in caso di imposte dovute, va dal 60% al 120% dell’ammontare delle imposte dovute;
- qualora non siano dovute imposte, la sanzione minima è di euro 150, la sanzione massima ammonta a euro 500 (gli importi sono raddoppiabili per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili).
Adempimenti e responsabilità dell’intermediario
Gli intermediari devono trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate:
- le dichiarazioni da loro predisposte per conto del dichiarante;
- le dichiarazioni predisposte dal dichiarante stesso per le quali hanno assunto l’impegno alla presentazione.
L’intermediario abilitato che riceve dal contribuente la dichiarazione predisposta o che assume direttamente l’incarico per la sua predisposizione, è obbligato a rilasciare al contribuente l’impegno a trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati contenuti nella dichiarazione. Deve altresì precisare se la dichiarazione gli è già stata fornita o se deve provvedere alla predisposizione. L’impegno va datato e sottoscritto dallo stesso soggetto incaricato alla trasmissione.
Non solo.
Il predetto intermediario deve altresì:
- entro 30 giorni dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione, rilasciare al dichiarante l’originale della dichiarazione i cui dati sono stati trasmessi telematicamente, sottoscritta dal contribuente, unitamente a copia della comunicazione attestante l’avvenuto ricevimento;
- conservare, anche su supporti informatici, copia delle dichiarazioni trasmesse, per lo stesso periodo previsto dall’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (ciò al fine dell’eventuale esibizione in sede di controllo).
Ricade sul contribuente l’onere di verificare il puntuale rispetto dei suddetti adempimenti. In caso di inadempienze, deve segnalarle presso un qualsiasi ufficio della Regione in cui è fissato il proprio domicilio fiscale e può rivolgersi eventualmente ad altro intermediario per la trasmissione in via telematica della dichiarazione, al fine di non compiere la violazione di omessa presentazione della dichiarazione.
Sanzioni nei confronti dell’intermediario
Nell’ipotesi di omessa ovvero tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte dell’intermediario incaricato, nei confronti del medesimo è applicabile la sanzione amministrativa che va da euro 516 a euro 5.164.
Nel caso dell’intermediario, l’ipotesi di invio tardivo della dichiarazione è analoga a quella prevista per il contribuente: presentazione oltre il termine ordinario (30 settembre nella normalità dei casi) ma entro 90 giorni dallo stesso (29 dicembre).
Al contrario la circostanza dell’omessa dichiarazione ricorre laddove la trasmissione non sia prodotta nei termini di legge, ovvero sia stata scartata dal sistema Entratel, e l’intermediario stesso non l’abbia trasmessa nuovamente entro i successivi 5 giorni.
La Fondazione fornisce a tal proposito alcune precisazioni.
L’intermediario non è sanzionabile qualora la trasmissione del modello dichiarativo sia avvenuta entro 30 giorni dalla data di assunzione dell’impegno (in tal caso è sanzionabile solamente il contribuente).
Nel caso in cui l’omessa presentazione sia imputabile solamente all’intermediario (ad esempio se l’impegno è assunto dopo il 30 settembre ma entro il 29 dicembre, e la dichiarazione viene comunque trasmessa dopo tale ultima data):
- l’intermediario è soggetto alla sanzione di cui sopra (da euro 516 a euro 5.164);
- anche il contribuente è soggetto al pagamento delle specifiche sanzioni (doveva vigilare sull’operato dell’intermediario stesso)
20/09/2016
Nella “Dopo di noi”, misure fiscali
per i disabili gravi senza familiari
Esenzione dall’imposta di successione e donazione, e applicazione delle imposte di registro e ipocatastali, per i negozi istitutivi di trust e di vincoli di destinazione
Nella “Dopo di noi”, misure fiscali|per i disabili gravi senza familiari
Il 25 giugno scorso, a seguito della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del giorno precedente, è entrata in vigore la legge 112/2016 (“dopo di noi”) che, in attuazione dei principi stabiliti dagli articoli 2, 3, 30, 32 e 38 della Costituzione, dagli articoli 24 e 26 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e dagli articoli 3 e 19 della Convenzione delle Nazioni unite sui diritti delle persone con disabilità, è volta a favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l’autonomia delle persone con disabilità grave.
L’appellativo “dopo di noi” si riferisce all’attenzione dedicata al periodo di vita delle persone disabili successivo alla scomparsa dei genitori/familiari.
In ossequio ai principi di sussidiarietà orizzontale e verticale, la norma da un lato regolamenta le modalità di intervento dello Stato e degli enti territoriali, dall’altro introduce specifici incentivi fiscali rivolti alla generalità dei consociati.
L’intervento pubblico è destinato ai soggetti che, oltre a versare in condizioni di disabilità grave, siano anche prive del sostegno familiare.
Quello privato, invece, è agevolato anche in presenza della sola condizione di grave disabilità del beneficiario.
Pertanto, dapprima si definiranno i concetti di “disabilità grave” e “assenza di sostegno familiare” necessari per delimitare l’ambito soggettivo delle nuove disposizioni, poi si analizzeranno gli incentivi fiscali e le linee di azione dell’intervento statale.
Definizione di “disabilità grave” e “assenza di sostegno familiare”
La norma in questione disciplina misure di assistenza, cura e protezione a favore di persone con disabilità grave e, in alcuni casi, prive di sostegno familiare.
La disabilità grave si sostanzia in una condizione di minoranza psicofisica, non determinata dal naturale invecchiamento o da patologie connesse alla senilità.
Per delimitare il proprio ambito applicativo, e onde meglio definire la locuzione “disabilità grave”, l’articolo 1 della legge fa un espresso rinvio al contenuto dell’articolo 3, comma 3, della legge 104/1992 (“Legge-quadro per l’assistenza, l’integrazione sociale e i diritti delle persone handicappate), a mente del quale “Qualora la minorazione, singola o plurima, abbia ridotto l'autonomia personale, correlata all'età, in moda da rendere necessario un intervento assistenziale permanente, continuativo e globale nella sfera individuale o in quella di relazione, la situazione assume connotazione di gravità”.
La disabilità grave, come accennato, deve accompagnarsi, in alcune ipotesi, all’assenza di sostegno familiare.
Quest’ultima condizione può derivare dalla mancanza di entrambi i genitori o dall’impossibilità per gli stessi di fornire l’adeguato sostegno genitoriale, e va valutata anche in ottica prospettica.
Misure di sostegno all’iniziativa privata
Per incentivare l’utilizzo di risorse private, la norma ha introdotto numerose agevolazioni fiscali, subordinandole al rispetto di specifiche e tassative condizioni.
Segnatamente, le misure fiscali volte a stimolare l’azione dei cittadini sono le seguenti:
esenzione dall’imposta di successione e donazione, e applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, per i negozi istitutivi di trust e di vincoli di destinazione, nonché per i contratti fiduciari con assegnazione a fondi speciali
esenzione dall’imposta di bollo per gli atti e documenti relativi ai negozi di cui al punto precedente
agevolazioni ai fini dell’Imu per i beni oggetto dei negozi di cui al primo punto
deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore di trust e fondi speciali
innalzamento della detrazione relativa alle polizze assicurative aventi per oggetto il rischio di morte destinate alla tutela delle persone con disabilità grave.
Trust, vincoli di destinazioni e fondi speciali
In via preliminare, pare opportuno illustrare brevemente struttura e funzione dei negozi in rubrica. Particolare attenzione meritano i “fondi speciali” poiché, a differenza del trust e dei vincoli di destinazione, non si tratta di negozi giuridici “tipici”.
Fondi speciali
Il fondo speciale, come si desume dall’articolo 1, è una massa patrimoniale composta di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario; il ruolo di fiduciario può essere svolto anche da un’organizzazione non lucrativa di utilità sociale che opera prevalentemente nel settore della beneficenza (articolo 10, comma 1, lettera a), numero 3), Dlgs 460/1997).
Il negozio fiduciario non è esplicitamente disciplinato dal nostro codice civile, ma è ammesso nel nostro ordinamento in base alla generale autonomia contrattuale di cui all’articolo 1322 cc, purché destinato a perseguire interessi meritevoli di tutela.
Il negozio fiduciario è un contratto atipico, mediante il quale un soggetto (fiduciante) trasferisce a un altro (fiduciario) un diritto, o la mera legittimazione al relativo esercizio, sulla base di un accordo (“pactum fiduciae”) che vincola le parti, stabilendo modalità, tempi e condizioni di esercizio del diritto. Il pactum fiduciae, avente natura obbligatoria, fissa lo scopo che il fiduciario si impegna a realizzare e, solitamente, disciplina la destinazione dei beni o diritti trasferiti per il tempo successivo alla conclusione del rapporto.
In base al tipo di effetti prodotti dal negozio fiduciario, si parla di fiducia germanistica e romanistica.
Nella fiducia di tipo germanistico, si verifica una semplice scissione tra titolarità formale del diritto (che resta in capo al fiduciante) e legittimazione al relativo esercizio (che fa capo, invece, al fiduciario); tale tipo di fiducia, considerato il principio di tipicità dei diritti reali che impregna il nostro ordinamento, viene ritenuto legittimo solo con riferimento agli strumenti finanziari.
Nella fiducia di tipo romanistico, invece, si verifica un vero e proprio trasferimento del diritto dal fiduciante al fiduciario, con ciò realizzandosi un effetto traslativo che, nei soli rapporti interni, è limitato dal contenuto del pactum fiduciae.
La differenza, come chiarito dalla circolare 28/2008, riveste estrema rilevanza ai fini impositivi, poiché l’unico modello di fiducia che, producendo effetti traslativi, ha rilevanza fiscale è quello romanistico. Pertanto, nel prosieguo, discorrendo dei fondi speciali, si darà per scontato il riferimento a tale tipo di fiducia.
Trust
Il trust è un istituto tipico dei paesi di common law che, per versatilità e flessibilità, si presta alle finalità più ampie.
Sconosciuto, fino a poco tempo fa, all’ordinamento Italiano poiché ritenuto incompatibile con le regole del nostro sistema giuridico, il trust è diventato operante anche nel nostro paese a partire dal 1992, anno in cui l’Italia ha ratificato la convenzione dell’Aja del 1985, relativa alla legge sui trust e al loro riconoscimento.
Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico fondato sul rapporto di fiducia tra disponente (settlor o trustor o grantor) e trustee. Il disponente, di norma, trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee, il quale li amministra, con i diritti e i poteri di un vero e proprio proprietario, nell’interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito; una figura solo eventuale è quella del guardiano, cui possono essere demandati compiti di vigilanza sull’attività del trustee e attribuiti poteri latu sensu sanzionatori.
L’effetto principale dell’istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee, con l’effetto che non possono essere escussi dai creditori del trustee, del disponente o del beneficiario.
Come vedremo, la norma in commento, in base alle condizioni richieste per la fruizione delle agevolazioni, fa riferimento unicamente ai trust con beneficiari identificati e specifica che gli stessi devono essere soggetti distinti dal trustor. Pertanto, non sono agevolabili i trust di scopo né quelli auto-dichiarati (per una approfondita disamina sul trattamento fiscale del trust, si rinvia alla circolare 48/2007).
Vincoli di destinazione
I vincoli di destinazione sono regolamentati dall’articolo 2645-ter del codice civile (“Trascrizione di atti di destinazione per la realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche”).
La loro funzione principale, similmente a quanto visto per i trust e i fondi speciali, è sottrarre una parte dei beni di un soggetto alla regola generale dettata dall’articolo 2740 cc, in base alla quale ciascuno risponde delle proprie obbligazioni “con tutti i propri beni presenti e futuri”.
Infatti, secondo quanto prescrive testualmente l’articolo 2645-ter cc, per effetto della trascrizione dell’atto istitutivo di un vincolo di destinazione, quest’ultimo diviene opponibile ai terzi e i beni “vincolati” e i loro frutti sono sottratti a qualsiasi azione esecutiva.
In particolare, l’articolo citato consente di trascrivere gli atti in forma pubblica con cui beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri sono destinati, per un periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita della persona fisica beneficiaria, alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche.
I beni conferiti e i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione e possono costituire oggetto di esecuzione solo per il soddisfacimento di debiti contratti per tale scopo.
Agevolazioni in materia di imposta di successione, registro, ipotecaria e catastale
L’articolo 6 della legge in commento stabilisce che i beni e i diritti conferiti in trust, ovvero gravati da vincoli di destinazione di cui all’articolo 2645-ter cc, oppure destinati a fondi speciali, istituiti in favore delle persone con disabilità grave, sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dall’articolo 2, commi da 47 a 49, del DL 262/2006 e, ove dovute, scontano le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
Tali agevolazioni sono subordinate al rispetto di particolari requisiti di forma, scopo e struttura negoziale, atte a comprovare che la destinazione dei beni sia compatibile con gli interessi che la norma si prefigge di tutelare.
In particolare:
il trust, i fondi speciali e i vincoli di destinazione devono perseguire come finalità esclusiva l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza, delle persone con disabilità grave in favore delle quali sono istituiti. La suddetta finalità deve essere espressamente indicata nell’atto istitutivo del trust, nel regolamento dei fondi speciali o nell’atto istitutivo del vincolo di destinazione
l’istituzione del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero la costituzione del vincolo di destinazione, devono risultare da atto pubblico
l’atto istitutivo del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione deve:
identificare in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli
identificare la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, in favore delle quali è istituito
indicare le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime persone con disabilità grave
l’atto istitutivo del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione deve:
individuare rispettivamente gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti
disciplinare gli obblighi e le modalità di rendicontazione a carico del trustee, del fiduciario e del gestore
le persone con disabilità grave devono essere gli esclusivi beneficiari del trust, del contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero del vincolo di destinazione
i beni, di qualsiasi natura, conferiti nel trust e nei fondi speciali ovvero i beni immobili o i beni mobili iscritti in pubblici registri gravati dal vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter cc, devono essere destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali previste dalla norma
l’atto istitutivo del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione, devono individuare il soggetto preposto al controllo (watchdog) delle obbligazioni imposte a carico del trustee, del fiduciario o del gestore. Tale soggetto deve essere individuabile per tutta la durata del trust o dei fondi speciali o del vincolo di destinazione
la durata del trust, dei fondi speciali e dei vincoli di destinazione, deve essere pari alla vita del beneficiario. In caso di pluralità dei beneficiari, anche in assenza di una espressa disposizione normativa, si può desumere che la durata del vincolo coincida con la permanenza in vita del più longevo
la destinazione del patrimonio residuo alla data delle morte del beneficiario deve essere espressamente specificata.
Come visto, tra le numerosissime condizioni da rispettare per la fruizione delle agevolazioni, è presente la durata del vincolo segregativo.
Considerato che la segregazione patrimoniale non può eccedere la vita dei beneficiari, la norma disciplina, expressis verbis, il trattamento impositivo applicabile all’atto della fuoriuscita dei beni dalle masse patrimoniali in cui erano stati sigillati.
Le ipotesi espressamente contemplate sono due:
rientro dei beni nel patrimonio del fiduciante, del trustor o del disponente
trasferimento dei beni nel patrimonio di altri soggetti.
Nel primo caso, il ri-trasferimento gode delle stesse agevolazioni previste per l’atto di dotazione del trust e per l’atto di costituzione, rispettivamente, del vincolo di destinazione o del rapporto fiduciario.
Se i beni vengono trasferiti a un soggetto diverso dal disponente, le imposte si applicano in misura ordinaria; l’imposta di successione si applica tenendo conto del rapporto di parentela, o coniugio, intercorrente tra disponente, trustor, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo.
Esenzione dall’imposta di bollo
Per agevolare quanto più possibile la funzionalità dei patrimoni segregati a favore dei soggetti tutelati, la norma introduce una generale esenzione dall’imposta di bollo per tutti gli atti inerenti la gestione patrimoniale dei trust, dei fondi speciali e dei patrimoni soggetti a vincoli di destinazione.
A mente dell’articolo 6, comma 7, sono esenti da imposta di bollo “Gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal trustee, dal gestore o dal fiduciario”.
Agevolazioni relative all’imposta municipale propria (Imu)
L’articolo 6, comma 8, dispone che, “In caso di conferimento di immobili e di diritti reali sugli stessi nei trust ovvero di loro destinazione ai fondi speciali di cui al comma 3 dell'articolo 1, i comuni possono stabilire, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica, aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini dell'imposta municipale propria per i soggetti passivi di cui all'articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23”.
In primo luogo, è opportuno osservare che non sembrerebbero agevolabili gli immobili gravati da vincoli di destinazione di cui all'articolo 2645-ter cc.
Tale circostanza, però, alla luce dell’iter parlamentare della norma, pare frutto di una mera svista redazionale. Infatti, l’originario disegno di legge contemplava esclusivamente la figura del trust. I vincoli di destinazioni e i fondi speciali sono stati aggiunti in sede di passaggio al Senato. Probabilmente, il mancato richiamo, considerata l’identità di ratio dei tre istituti, dipende da un’imperfetta omogeneizzazione del testo di legge.
A differenza delle altre agevolazioni, inoltre, in materia di Imu, il legislatore si è limitato a prevedere per i Comuni la possibilità di introdurre norme agevolative.
Tale scelta, considerato che in base all’articolo 52 del Dlgs 446/1997 le esenzioni sono di esclusiva competenza statale, pare motivata essenzialmente da ragioni di opportunità politica: essendo l’Imu una delle principali fonti del bilancio comunale, si è preferito rendere le agevolazioni opzionali.
Deduzione per le erogazioni liberali
L’articolo 6, comma 9, estende, con alcune modifiche, il regime di deducibilità delle erogazioni liberali a favore delle Onlus (articolo 14, comma 1, Dl 35/2005) alle erogazioni liberali, alle donazioni e agli altri atti a titolo gratuito effettuati dai privati nei confronti di trust o di fondi speciali.
In particolare, tali erogazioni sono deducibili per il soggetto erogante nel limite del 20% del reddito complessivo dichiarato e, comunque, nella misura massima di 100mila euro annui.
Per la mancata inclusione delle erogazioni effettuate a favore dei patrimoni vincolati, vale quanto detto al punto precedente.
Detraibilità delle polizze
Come noto, l’articolo 15, comma 1, lettera f), Dpr 917/1986, consente di detrarre dall’imposta lorda, per un importo non superiore a 530 euro, i premi relativi a contratti di assicurazione “aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente non inferiore al 5 per cento da qualsiasi causa derivante, ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, se l’impresa di assicurazione non ha facoltà di recesso dal contratto”.
L’articolo 5 della legge in commento interviene su tale disposizione inserendo il seguente periodo “A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, l’importo di euro 530 è elevato a euro 750 relativamente ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave come definita dall’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, accertata con le modalità di cui all’articolo 4 della medesima legge”.
Per come formulata, la norma pare rimandare alla disposizione di cui all’articolo 1920 cc, che prevede la validità della stipulazione del contratto di assicurazione sulla vita a favore di un terzo, per effetto della quale il terzo acquista un diritto proprio alla percezione di quanto corrisposto dall'assicurazione.
Entrata in vigore
Le norme agevolative entrano in vigore con la seguente tempistica:
le agevolazioni in materia di oneri detraibili e deducibili sono applicabili con riferimento al periodo di imposta 2016
le altre entrano in vigore dal 1° gennaio 2017.
L’unica norma tributaria di cui non è previsto il termine specifico di entrata in vigore è quella che disciplina le agevolazioni ai fini Imu. Pertanto, in applicazioni dei principi generali, essa è entrata in vigore, assieme alle altre disposizioni contenute nel provvedimento normativo, il 25 giugno 2016.
Misure in materia di iniziativa pubblica
L’articolo 3 della legge 112/2016 istituisce nello stato di previsione del ministero del Lavoro e delle politiche sociali il Fondo per l’assistenza alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare. Detto fondo, il cui utilizzo sarà appresso meglio specificato, è destinato a essere ripartito fra le Regioni in base ai criteri fissati con decreto ministeriale.
L’accesso alle misure di assistenza, cura e protezione a carico del Fondo è subordinato alla sussistenza di requisiti da individuare con il decreto citato.
Alle Regioni spetta il compito di
adottare gli indirizzi di programmazione
definire i criteri e le modalità per l’erogazione dei finanziamenti
definire le modalità per la pubblicità dei finanziamenti erogati e per la verifica dell’attuazione delle attività.
Le risorse contenute nel fondo potranno essere utilizzate esclusivamente per le finalità elencate nell’articolo 4:
a) attivare e potenziare programmi di intervento volti a favorire percorsi di deistituzionalizzazione e di supporto alla domiciliarità in abitazioni o gruppi-appartamento che riproducano le condizioni abitative e relazionali della casa familiare e che tengano conto anche delle migliori opportunità offerte dalle nuove tecnologie, al fine di impedire l’isolamento delle persone con disabilità grave di cui all’articolo 1, comma 2
b) realizzare, ove necessario e, comunque, in via residuale, nel superiore interesse delle persone con disabilità grave di cui all’articolo 1, comma 2, interventi per la permanenza temporanea in una soluzione abitativa extra familiare per far fronte a eventuali situazioni di emergenza, nel rispetto della volontà delle persone con disabilità grave, ove possibile, dei loro genitori o di chi ne tutela gli interessi
c) realizzare interventi innovativi di residenzialità per le persone con disabilità grave di cui all’articolo 1, comma 2, volti alla creazione di soluzioni alloggiative di tipo familiare e di co-housing, che possono comprendere il pagamento degli oneri di acquisto, di locazione, di ristrutturazione e di messa in opera degli impianti e delle attrezzature necessari per il funzionamento degli alloggi medesimi, anche sostenendo forme di mutuo aiuto tra persone con disabilità
d) sviluppare, ai fini di cui alle lettere a) e c), programmi di accrescimento della consapevolezza, di abilitazione e di sviluppo delle competenze per la gestione della vita quotidiana e per il raggiungimento del maggior livello di autonomia possibile delle persone con disabilità grave di cui all'articolo 1, comma 2”.
Data la rilevanza sociale delle novità normative, l’articolo 7 assegna alla presidenza del Consiglio dei ministri il compito di avviare campagne informative per diffondere la conoscenza delle disposizioni della nuova legge e delle altre forme di sostegno pubblico previste per le persone con disabilità grave, in modo da consentire un più diretto e agevole ricorso agli strumenti di tutela previsti per l’assistenza delle persone con disabilità prive del sostegno familiare, nonché di sensibilizzare l’opinione pubblica sulla finalità di favorire l’inclusione sociale delle persone svantaggiate.
Indirizzo
Naples
Sito Web
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