10/05/2019
Zobacz, jak najkorzystniej amortyzować środki trwałe używane sezonowo
Środki trwałe nie zawsze czynnie służą w firmie przez okrągły rok. Dotyczy to np. składników majątkowych używanych do działalności sezonowej, w ramach której są one wykorzystywane do jej prowadzenia jedynie w pewnych okresach. Takiego sezonowego prowadzenia działalności jedynie przez część roku nie można utożsamiać z jej zaprzestaniem ani z zawieszeniem. Ustawodawca zmodyfikował zasady dokonywania odpisów amortyzowanych od takich używanych jedynie sezonowo środków trwałych, przewidując w tym zakresie odrębne regulacje. Zostały one zawarte odpowiednio w art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz w art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
UWAGA: Na gruncie podatkowym odpisów amortyzowanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych sezonowo dokonuje się nie przez cały rok, lecz wyłącznie w okresie ich wykorzystywania. Chodzi więc tutaj o miesiące, w których te składniki majątku są faktycznie używane.
Ustawodawca nie sprecyzował, co dokładnie należy rozumieć przez użyty w przytoczonych przepisach zwrot "używanie sezonowe". Najczęściej ta sezonowość wynika z uwarunkowań przyrodniczych oraz klimatycznych, tzn. jest uwarunkowana porami roku oraz prawami przyrody i dotyczy m.in. takich branż jak rolnictwo, turystyka, gastronomia itp. (np. działalność ośrodków wypoczynkowych nad morzem, sprzedawców pamiątek w miejscowościach turystycznych, smażalni ryb, wypożyczalni sprzętu wodnego i sportowego, wyciągów narciarskich).
Można się także spotkać z poglądami, że o sezonowości wykorzystywania danego środka trwałego przesądza jego charakter. Za przykład jest tutaj często podawany motocykl, który w naszych warunkach klimatycznych może być faktycznie wykorzystywany w firmie jedynie przez kilka miesięcy w roku, mimo że działalność gospodarcza podatnika, który go używa do celów komercyjnych trwa nieprzerwanie przez pełne dwanaście miesięcy kalendarzowych.
Można wybrać jedną z dwóch metod
Na podstawie powołanych wcześniej przepisów wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od używanego sezonowo środka trwałego może zostać ustalona na jeden z dwóch przewidzianych w tym zakresie sposobów. Można tego dokonać alternatywnie przez podzielenie rocznej wartości odpisów amortyzowanych przez:
- liczbę miesięcy w sezonie albo
- 12 miesięcy w roku.
Pierwszy z tych sposobów polega więc na odpisaniu rocznej wartości odpisu amortyzacyjnego tylko w okresie faktycznej przydatności danego środka trwałego dla przedsiębiorcy. Natomiast w miesiącach, w których dany środek trwały nie jest przez niego wykorzystywany, amortyzacja jest niejako zawieszona - w tym czasie nie dokonuje on żadnych odpisów.
Natomiast jeśli roczny odpis amortyzacyjny zostanie podzielony przez 12 miesięcy w roku, czyli podatnik zastosuje drugi ze wskazanych sposobów, to w porównaniu z pierwszym sposobem wysokość miesięcznego odpisu okaże się niższa. W tym bowiem wariancie odpis miesięczny to zaledwie 1/12 odpisu rocznego.
Obydwa rozwiązania nie dla każdego będą tak samo opłacalne.
Wybór jednego z powyższych sposobów ustalania miesięcznego odpisu amortyzacyjnego należy do podatnika. Powinien on tę kwestię dokładnie przemyśleć pod kątem opłacalności oraz możliwości finansowych firmy, ponieważ w zależności od tego, na który z dwóch dostępnych wariantów się zdecyduje, środek trwały będzie amortyzowany szybciej lub wolniej.
Wybranie przez podatnika pierwszego rozwiązania (tj. polegającego na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie) pozwoli przedsiębiorcy na szybsze zamortyzowanie środka trwałego, który jest wykorzystywany sezonowo jedynie w okresie jego używania. Nie oznacza to jednak, że łączna, roczna kwota odpisów amortyzacyjnych będzie w takiej sytuacji wyższa niż w przypadku dokonywania ich co miesiąc na zasadach ogólnych. Wprawdzie kwota każdego takiego pojedynczego odpisu w sezonie będzie większa niż gdyby podatnik amortyzował go co miesiąc tak jak pozostałe środki trwałe, ale ich suma będzie równa odpisowi rocznemu, który powstałby w razie "zwykłej" amortyzacji tego składnika majątku. Ze wspomnianej metody przede wszystkim powinni skorzystać ci podatnicy, którym zależy na wysokich kosztach podatkowych w krótszym okresie czasu.
Przy wyborze tego sposobu amortyzacji środka trwałego wykorzystywanego w firmie jedynie przez kilka miesięcy w roku warto wziąć również pod uwagę przepisy prawa bilansowego. W świetle ustawy o rachunkowości amortyzowanie środków trwałych używanych sezonowo odbywa się na takich samych zasadach jak składniki majątku przeznaczonych do działalności gospodarczej przez cały rok. W przeciwieństwie bowiem do ustaw o podatku dochodowym jej regulacje nie przewidują żadnych specjalnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych. W konsekwencji do celów bilansowych dokonuje się ich przez cały rok, również w miesiącach, gdy ze względu na sezonowy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej środek trwały faktycznie nie jest w niej wykorzystywany. Amortyzacja, o której mowa będzie zatem dokonywana na zasadach ogólnych, określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z treści tego przepisu wynika, ze odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
WAŻNE: Ze względu na to, że na gruncie przepisów o rachunkowości amortyzacja "sezonowa" nie jest stosowana, to dzięki przyjęciu pierwszego z przedstawionych rozwiązań można uniknąć (stosując te same stawki amortyzacji) powstania różnic między roczną amortyzacją do celów podatku dochodowego a amortyzacją bilansową.
Natomiast wybór drugiego z dopuszczalnych w tym względzie rozwiązań (polegającego na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku, będzie skutkować wydłużeniem amortyzacji środka trwałego używanego sezonowo. Wskazany wariant ze względu na mniejsze odpisy może się okazać korzystniejszy dla tych przedsiębiorców, którym z powodu rozliczania strat z lat ubiegłych nie zależy na zwiększaniu kosztów uzyskania przychodu. Wyższe koszty oznaczać będą bowiem dla nich mniejszy dochód, od którego wolno odliczać tego rodzaju straty.
Tacy podatnicy muszą jednak liczyć się z tym, ze przyjęcie metody polegającej na podzieleniu rocznej wartości odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku doprowadzi do powstania różnic między wartościami amortyzacji podatkowej oraz do celów bilansowych. Nie ma jednak przeszkód, aby podatnik po zakończeniu roku zmienił jeden sposób amortyzacji na drugi, jeśli uzna to za zasadne.
WAŻNE: Niezależnie od przyjętego sposobu amortyzacji używanych sezonowo środków trwałych zaliczanie odpisów amortyzowanych do kosztów podatkowych jest dopuszczalne tylko w okresie wykorzystywania danego składnika majątku. Nie ma natomiast prawnej możliwości potrącenia ich we wspomnianych kosztach poza sezonem.
Należy również podkreślić, że w razie przyjęcia pierwszej metody (tj. ustalania wysokości odpisu przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbą miesięcy w sezonie), kwota odpisów amortyzacyjnych podlegających potrąceniu w kosztach podatkowych w skali roku będzie taka sama jak w przypadku, gdyby dany składnik majątku był używany w firmie przez okrągły rok (a nie sezonowo).
Natomiast zastosowanie drugiej metody (polegającej na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku) pozwoli na zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie części rocznej amortyzacji. Wysokość wspomnianych kosztów będzie w takim przypadku wyznaczać 1/12 odpisu rocznego pomnożonego przez liczbę miesięcy w sezonie.
Należy podkreślić, iż organy podatkowe potwierdzają w pewnych sytuacjach możliwość zaliczania do kosztów amortyzacji też za okresy poza okresem korzystania z środka trwałego. Przykładowo w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.300.2017.2.MPŁ czytamy, ze „(…) dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mieszkalnego będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej również w miesiącach, w których nie będzie Ona uzyskiwać przychodów z najmu. Z treści wniosku wynika bowiem, ze ewentualne przerwy w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego będą miały charakter tymczasowy i wynikać będą z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni” Podobnie wypowiedział się dyrektor KIS w interpretacji z 31 października 2018 r., 0112-KDIL3-3.4011.347.2018.1.MC.
Ogólne reguły amortyzacji nadal aktualne.
Poza omówionymi wcześniej odrębnymi regulacjami w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych do używanych sezonowo środków trwałych, ich amortyzacja będzie się odbywać na ogólnych zasadach, nieróżniących się od amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w firmie całorocznie.
VAT odliczany na ogólnych zasadach.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera ograniczeń związanych z możliwością odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem środków trwałych użytkowanych sezonowo. Zastosowanie w tym wypadku mają ogólne przepisy, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy wskazujący na możliwość odliczenia VAT, pod warunkiem iż będzie istniał związek zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Do rozliczenia amortyzacji sezonowej kolumna 13.
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów mamy obowiązek ujmować odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wpisanych do ewidencji środków trwałych i mamy prawo zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu tylko w miesiącach, kiedy są użytkowane, czyli w tzw. sezonie.
Amortyzacja środków trwałych wykorzystywanych sezonowo jest ujmowana w kolumnie 13. Pozostałe wydatki, zgodnie z założeniami wynikającymi z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Ustawa o rachunkowości nie zawiera żadnych specjalnych zasad amortyzacji składników majątku użytkowanych sezonowo. Co więcej, nie przewiduje żadnych przerw w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Prowadzący księgi rachunkowe powinni kierować się ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 32 uor, czyli dokonując wyboru metody i stawki amortyzacyjnej, wziąć pod uwagę między innymi:
-liczbę zmian, na których pracuje środek trwały;
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego (wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem);
- prawne lub inne ograniczenia czasu użytkowania środka trwałego.
Amortyzacja bilansowa nie musi być dokonywana wyłącznie w okresie sezonu. W pozostałym okresie tez następuje zużycie moralne i ekonomiczne środka trwałego. W praktyce jednak najczęściej przyjmowane jest rozwiązanie , iż odpisy umorzeniowe dokonywane w księgach rachunkowych zbliżone są z odpisami dokonywanymi na potrzeby rozliczeń podatkowych. A to oznacza dokonywanie zapisów za te miesiące, kiedy składnik rzeczowych aktywów trwałych jest rzeczywiści użytkowany.
Podstawa prawna:
- art.22 ust.1; art. 22a ust. 1; art. 22f ust.3; art. 22h ust. 1 pkt 3; art. 22k ust. 7-13; art.23 ust. 1 pkt 1; lit.b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.),
- art. 15 ust. 1; art 16 ust. 1 pkt 1 lit b; art. 16a ust. 1; art. 16f ust. 3; art. 16h ust. 1 pkt 3; art. 16k ust. 7-13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2018 r. poz 1036 ze zm.),
- art. 86 ust.1 ust. 10Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
